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Apelação/Remessa Necessária Nº 5007959-07.2023.4.04.7105/RS
RELATORA: Desembargadora Federal LUCIANE A. CORRÊA MÜNCH
RELATÓRIO
Trata-se de mandado de segurança contra ato do Delegado da Receita Federal em Santo Ângelo/RS, objetivando o creditamento de PIS e de COFINS sobre as despesas com: (i) bandejas de plástico, de alumínio, de isopor e de papel; filme de PVC (plástico filme); sacos plásticos e de papel; caixas de papel; sacolas plásticas; etiquetas para balança; e rótulos; (ii) equipamentos de proteção individual; (iii) abastecimento de água; (iv) gás para abastecimento de equipamentos de padaria e de confeitaria; (v) combustíveis, peças, pneus, lubrificantes e serviços mecânicos para manutenção da frota própria de veículos, utilizada apenas para o transporte, até o consumidor final, das mercadorias vendidas e/ou revendidas; (vi) materiais e serviços de limpeza, higienização, dedetização e remoção de resíduos; e (vii) aquisição, instalação e manutenção de gerador próprio de energia elétrica, bem como o aproveitamento, por compensação, do indébito referente ao PIS/COFINS recolhidos a maior nos 05 (cinco) anotes anteriores ao processo e no período de sua tramitação, corrigidos pela SELIC ().
Regularmente processado o feito, sobreveio sentença concedendo parcialmente a segurança no sentido de declarar o direito da impetrante ao crédito de PIS e COFINS relacionado às despesas com (i) bandejas de plástico, de alumínio, de isopor e de papel; filme de PVC (plástico filme); sacos plásticos e de papel; caixas de papel; sacolas plásticas; etiquetas para balança; e rótulos; (ii) equipamentos de proteção individual; (iii) abastecimento de água; (iv) gás para equipamentos de padaria e de confeitaria; (vi) materiais e serviços de limpeza, higienização, dedetização e remoção de resíduos; e (vii) aquisição, instalação e manutenção de gerador próprio de energia elétrica, permitindo a compensação nos termos suscitados na prefacial (). Mantida a decisão após a rejeição dos embargos de declaração da União () e ().
Tanto a impetrante quanto a União interpuseram recurso contra a decisão () e ().
Em suas razões recursais, a impetrante aduziu que combustíveis, peças, pneus, lubrificantes e serviços mecânicos para manutenção da frota própria de veículos, utilizada apenas para o transporte, até o consumidor final, das mercadorias vendidas e/ou revendidas são essenciais ou, quando menos, relevantes para o desenvolvimento da sua atividade, ostentando, por isso, a qualidade de insumo. Daí o direito ao creditamento de PIS e COFINS sobre tais bens/serviços, apurado com base no custo de aquisição.
A União, por seu turno, sustentou a tese de que não há insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3" da Lei n" 10.637, de 2002, e da Lei n" 10.833, de 2003). Em razão disso, os dispêndios perquiridos pela parte contrária não constituem insumos geradores de créditos para pessoas jurídicas dedicadas à atividade de supermercados. Outrossim, em caráter eventual, levanta questionamentos sobre a necessidade de prova técnica minuciosa para o caso em apreço.
As contrarrazões foram apresentadas apenas pela impetrante ().
O Ministério Público Federal manifestou-se pela ausência de interesse público indisponível, individual ou coletivo, a justificar sua intervenção, devolvendo os autos sem pronunciamento sobre o mérito da causa ().
É o relatório.
VOTO
Admissibilidade
Ambos recursos são tempestivos e as custas referentes ao apelo da impetrante foram recolhidas. A União, por sua vez, é isenta do pagamento de custas na Justiça Federal (art. 4º, inciso I, da Lei nº 9.289/96).
Ainda, nos termos do art. 14, §1º da Lei nº 12.016/09, a sentença está sujeita ao duplo grau de jurisdição.
Mérito
Sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS - creditamento quanto a bens e serviços utilizados como insumos
A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da COFINS, prevista nas Leis n.º 10.637/2002 e 10.833/2003, confere ao sujeito passivo do tributo o aproveitamento de determinados créditos previstos na legislação.
Juntamente com a majoração das alíquotas de ambas as contribuições, o artigo 3º da Lei n.º 10.833 e o artigo 3º da Lei n.º 10.637 instituíram o regime não cumulativo, com direito ao aproveitamento de créditos, para as empresas sujeitas à tributação considerado o lucro real.
O sistema de não cumulatividade das contribuições não é o mesmo aplicado ao ICMS e ao IPI. Nestes, a não cumulatividade se traduz em um crédito, correspondente ao imposto devido pela entrada de mercadorias ou insumos no estabelecimento, a ser compensado com débitos do próprio imposto, quando da saída das mercadorias ou produtos, evitando-se, assim, a tributação em cascata (técnica do imposto contra imposto). O regime não cumulativo das contribuições utiliza técnica distinta, determinando o desconto de créditos relativos a determinados encargos, tais como energia elétrica e aluguéis de prédios pagos a pessoas jurídicas, máquinas e equipamentos, que devem ser apurados com base na mesma alíquota, e não com o tributo pago na operação antecedente.
O fato de as técnicas de não cumulatividade serem distintas para impostos e contribuições não retira a legitimidade das disposições das Leis n.º 10.637/2002 e 10.833/2003. Tanto na fixação das alíquotas, em 7,6% e 1,65% (art. 2º), como nos creditamentos admitidos para definição da base de cálculo (art. 3º), o legislador exerceu sua competência sem ofensa à Constituição Federal.
O artigo 195, §12, da Carta Magna confere à lei a competência para definir os setores de atividade econômica para os quais o PIS e a COFINS passam a ser não cumulativos. O parágrafo 9º do mesmo artigo, com a redação conferida pela EC n.º 20/98, já permitia a diferenciação tanto da alíquota quanto da base de cálculo com base na atividade econômica do contribuinte.
A propósito, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a constitucionalidade da sistemática da não cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS que foi instituído pelo art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, no julgamento dos REs 570.122 841.979/STF, selecionados como representativos da controvérsia – respectivamente Temas STF 34 e 756, fixando as seguintes teses:
Tema 34/STF:
É constitucional a previsão em lei ordinária que introduz a sistemática da não-cumulatividade a COFINS dado que observa os princípios da legalidade, isonomia, capacidade contributiva global e não-confisco.
Tema 756/STF:
I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança;
II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade, com essas leis, das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04.
III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04.
No tocante ao alargamento do conceito de insumo, tenho que esse não pode ser interpretado de forma a abranger todo e qualquer custo e despesa que mantenha vínculo com a atividade empresarial e a fonte produtora de receitas.
Orientação do STJ: ilegalidade das INs SRF nº 247/2002 e 404/2004 e adoção dos critérios da essencialidade e da relevância
No julgamento do REsp nº 1.221.170 (Temas 779 e 780), sob a sistemática de recursos repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça declarou a ilegalidade das Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal, por entender que os limites interpretativos previstos nos dispositivos restringiram indevidamente o conceito de insumo e concluiu que o "conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte".
Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao serviço prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado pela Receita Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico.
De acordo com a tese firmada pela 1ª Seção do STJ, "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Por fim, cumpre destacar que o Superior Tribunal de Justiça - ao estabelecer o que se entende por "insumo" para que haja direito ao creditamento da contribuição ao PIS e da COFINS - definiu a interpretação do art. 3º, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/03; não afastando, contudo, a aplicação dos demais dispositivos desses diplomas legais. Deve-se atentar, em especial, ao disposto nos §§ 2º e 3º do art. 3º, no sentido de que: a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição não dá direito a crédito; e o direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, assim como aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País.
Essencialidade ou relevância das despesas objeto deste feito
Seguindo a orientação traçada pelo STJ no julgamento do repetitivo acima referido, impõe-se adotar - mesmo após a revogação das Instruções Normativas SRF nºs 247/2002 e 404/2004 (matéria atualmente regulamentada pela IN RFB Nº 2121/22) - o raciocínio consagrado no Tema 779 daquela Corte e, para tanto, faz-se necessário verificar, caso a caso, a ocorrência do critério de "essencialidade" ou "relevância" da despesa na atividade econômica da empresa para que seja considerada insumo e gere créditos de PIS e COFINS na sistemática não cumulativa de apuração das contribuições.
Assim, para definir quais bens e serviços são essenciais e, por isso, qualificam-se como insumos cujo custo de aquisição é dedutível da base de cálculo das contribuições para PIS-PASEP e COFINS, deve-se analisar o objeto social da contribuinte para verificar se a abstrata exclusão do insumo da produção ainda assim a atividade econômica pode ser desenvolvida.
Consoante se extrai do contrato social (), a impetrante tem como objeto social:
Cláusula 4°: A empresa terá como objeto as atividades de Supermercado; Comércio Varejista de gás liquefeito de petróleo; Comércio Varejista de carnes-Açougue; Comércio Varejista de produtos de padaria e confeitaria; Comércio Varejista de materiais de construção; Serviços de digitação; e Correspondente de instituição financeira.
No caso dos autos, a impetrante pleiteia o creditamento, na apuração de PIS/COFINS não cumulativos, de despesas com (i) bandejas de plástico, de alumínio, de isopor e de papel; filme de PVC (plástico filme); sacos plásticos e de papel; caixas de papel; sacolas plásticas; etiquetas para balança; e rótulos; (ii) equipamentos de proteção individual; (iii) abastecimento de água; (iv) gás para abastecimento de equipamentos de padaria e de confeitaria; (v) combustíveis, peças, pneus, lubrificantes e serviços mecânicos para manutenção da frota própria de veículos, utilizada apenas para o transporte, até o consumidor final, das mercadorias vendidas e/ou revendidas; (vi) materiais e serviços de limpeza, higienização, dedetização e remoção de resíduos; e (vii) aquisição, instalação e manutenção de gerador próprio de energia elétrica.
Pois bem, passo a decidir.
Revisitando as atividades desenvolvidas pela impetrante, em especial de supermercado - comércio varejista de uma série de produtos, e aplicando-se o conceito de insumo firmado pelo STJ sob a ótica da essencialidade ou relevância para o desenvolvimento da atividade econômica, não se vislumbra, via de regra, nenhum tipo de desvio do objeto social. Desnecessário, portanto, eventual necessidade de prova técnica minuciosa diante das circunstância cabalmente verificadas.
Os custos com bandejas de plástico, de alumínio, de isopor e de papel; filme de PVC (plástico filme); sacos plásticos e de papel; caixas de papel; etiquetas para balança; e rótulos; equipamentos de proteção individual; abastecimento de água; gás para abastecimento de equipamentos de padaria e de confeitaria; combustíveis, peças, pneus, lubrificantes e serviços mecânicos para manutenção da frota própria de veículos, utilizada apenas para o transporte, até o consumidor final, das mercadorias vendidas e/ou revendidas; materiais e serviços de limpeza, higienização, dedetização e remoção de resíduos; e aquisição, instalação e manutenção de gerador próprio de energia elétrica são voltados a viabilizar a sua atividade, qual seja, supermercado - comércio varejista; senão essenciais, ao menos relevantes.
De acordo com o que preconiza o Tribunal da Cidadania a respeito do tema, insumos essenciais ou relevantes para a atividade da empresa são aqueles bens ou serviços, assim entendidas também as utilidades, sem os quais a atividade econômica ou não poderia ocorrer em absoluto (essenciais) ou não se daria do modo como ocorre, na dimensão, qualidade, agilidade, valor agregado ou visibilidade consideradas, pelo empresário, como próprias do seu modelo de negócio (relevantes). As despesas com insumos inerentes à realização da atividade econômica, quando já oneradas pelas contribuições PIS e COFINS suportadas pelos fornecedores, devem ensejar a apropriação de créditos compensáveis com as contribuições devidas sobre a receita, sob pena de cumulatividade.
Isso posto, de rigor acolher o pleito exordial também no que diz respeito aos combustíveis, peças, pneus, lubrificantes e serviços mecânicos para manutenção da frota própria de veículos, utilizada apenas para o transporte, até o consumidor final, das mercadorias vendidas e/ou revendidas, reformando a sentença neste ponto.
Por oportuno, faço ressalva no que concerne às sacolas plásticas afastando a hipótese de creditamento e, via de consequência, acolhendo parcialmente o apelo da União no tópico.
Nessa senda, a Primeira Turma do STJ, ao julgar o Recurso Especial 1.830.894/RS, da relatoria do eminente Ministro BENEDITO GONÇALVES, firmou orientação de que os materiais empregados para embalar ou acondicionar os produtos comercializados pelo supermercado, como sacolas plásticas personalizadas entregues aos clientes não configuram insumos e, desta forma, não ensejam o aproveitamento de crédito fiscal de ICMS.
Sinale-se, por pertinente, que o fato do julgado da Primeira Turma ter tratado especificamente de crédito de ICMS, e não de crédito de PIS e COFINS, não afasta a conclusão daquele tribunal de que as sacolas plásticas que a pessoa jurídica supermercadista disponibiliza aos seus clientes não constituem, regra geral, insumos essenciais ou relevantes à atividade empresarial.
Em que pese ainda não exista lei específica em nível federal que trate de restrições ou banimento para plásticos descartáveis, alguns estados e municípios já aprovaram leis ordinárias nesse sentido no âmbito de sua jurisdição.
Cito a Lei Estadual nº 8.473/2019 do Rio de Janeiro, que dispõe sobre a substituição de sacolas plásticas não recicláveis ou não reutilizáveis em estabelecimentos supermercadistas. Em dois anos de lei, a Associação dos Supermercados do Estado do Rio de Janeiro (Asserj) registrou a retirada de circulação de 4,3 bilhões de sacolinhas das lojas do setor (https://agenciabrasil.ebc.com.br/geral/noticia/2021-06/rj-supermercados-tiram-de-circulacao-43-bilhoes-de-sacolas-plasticas).
É do conhecimento geral que há alternativas adotadas para transporte de mercadorias adquiridas nos estabelecimentos, tais como sacolas retornáveis ou caixas reutilizáveis. Por mais que, como assinalado, as sacolas plásticas sejam a preferência de alguns clientes, sua não disponibilização não inviabiliza o exercício da atividade social da impetrante.
Por tudo, reformo a decisão de primeira instância, a fim de que seja concedida parcialmente a segurança, no sentido de admitir o creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas elencadas na peça vestibular, fazendo incluir os dispêndios com combustíveis, peças, pneus, lubrificantes e serviços mecânicos para manutenção da frota própria de veículos, utilizada apenas para o transporte, até o consumidor final, das mercadorias vendidas e/ou revendidas, os quais haviam sido refutados em primeiro grau, bem como acolher em parte o recurso da União para excluir as sacolas plásticas pelas razões supra expostas.
Compensação com tributos administrados pela Receita Federal
Reconhecida a ocorrência de indébito tributário, os pagamentos indevidos, inclusive vincendos, observada a prescrição quinquenal do art. 3º da LC 118/05, poderão ser compensados.
A compensação deverá ocorrer (a) por iniciativa do contribuinte, (b) entre quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observadas as ressalvas do art. 26-A, da Lei nº 11.457/07, (c) mediante entrega de declaração contendo as informações sobre os créditos e débitos utilizados, cujo efeito é o de extinguir o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação, e (d) após o trânsito em julgado da decisão (art. 170-A do CTN), nos termos do art. 74 da Lei n.º 9.430/96 e alterações posteriores.
Correção Monetária e juros
Os créditos ficam sujeitos à atualização monetária pela taxa SELIC a partir do mês subsequente ao do pagamento indevido, conforme art. 39, §4º da Lei nº 9.250/95 c/c art. 73 da Lei nº 9.532/97.
Vai acolhida, pois, a remessa necessária.
Ônus sucumbenciais
Honorários sucumbenciais incabíveis na espécie (art. 25 da Lei 12.016/09).
Custas pela impetrada, diante do decaimento mínimo do pedido da impetrante.
Prequestionamento
Saliento que o enfrentamento das questões apontadas em grau de recurso, bem como a análise da legislação aplicável são suficientes para prequestionar junto às Instâncias Superiores os dispositivos que as embasam. Deixo de aplicar os dispositivos legais tido como aptos a obter pronunciamento jurisdicional diverso do que até aqui foi declinado. Dessa forma evita-se a necessidade de oposição de embargos de declaração tão somente para este fim, o que evidenciaria finalidade procrastinatória do recurso, passível de cominação de multa (art. 1.026, §2º, do CPC).
Dispositivo
Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação interposta pela impetrante e dar parcial provimento à apelação da União e à remessa necessária.
Documento eletrônico assinado por LUCIANE A. CORRÊA MÜNCH, Desembargadora Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 4ª Região nº 17, de 26 de março de 2010. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico http://www.trf4.jus.br/trf4/processos/verifica.php, mediante o preenchimento do código verificador 40005324982v11 e do código CRC d62c617b.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): LUCIANE A. CORRÊA MÜNCH
Data e Hora: 11/09/2025, às 13:05:53