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Apelação/Remessa Necessária Nº 5003820-75.2024.4.04.7105/RS
RELATORA: Desembargadora Federal LUCIANE A. CORRÊA MÜNCH
RELATÓRIO
Trata-se de mandado de segurança contra ato do Delegado da Receita Federal em Santo Ângelo/RS, objetivando o creditamento de PIS e de COFINS sobre custos e despesas nas atividades de venda de mercadorias em geral, supermercado, em relação a depreciações e amortizações, água e esgoto, energia elétrica, manutenção de móveis e utensílios e equip.proc.dad, material de higiene, limpeza e conservação, despesas com veículos, combustíveis e lubrificantes, manutenção de veículos, manutenção de edifícios, manutenção de máquinas e equipamentos, limpeza e conservação ().
Regularmente processado o feito, sobreveio sentença concedendo parcialmente a segurança, no sentido de julgar extinto o feito, sem resolução de mérito, em relação às despesas com manutenção de máquinas e equipamentos utilizados na prestação de serviços e consumo de energia elétrica no estabelecimento, além de resolver o mérito para o fim de reconhecer o direito da impetrante de creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, calculado sobre despesas com combustíveis e lubrificantes, manutenção e conservação de veículos de frota própria utilizados no transporte de seus produtos, água utilizada no processo produtivo do estabelecimento, depreciações e amortizações, bem como declarar o direito da impetrante à compensação do indébito, observada a prescrição quinquenal e os termos da fundamentação (). Mantida a decisão após o conhecimento e rejeição dos embargos declaratórios opostos por ambas as partes ().
Impetrante e impetrada interpuseram apelação () e ().
Em suas razões, a impetrante aduziu que, atualmente, as posições e orientações dos Tribunais Pátrios tem permitido afirmar a verdadeira intenção do legislador quanto ao termo de “insumo” e seu aproveitamento, em face a interpretação da norma considerando aspectos lógicos, históricos, sistemáticos, teleológico e sensato quanto a esse contexto deferido pela norma legal, que em absoluto foi em sentido estrito, mas sim em sentido amplo como a própria exposição de motivos da MP 135/2003 convertida na Lei nº 10.833/2003, que definitivamente instituiu o regime da não cumulatividade para justamente gerar o direito ao crédito necessários a manutenção da fonte produtora como “fator produção" não havendo restrição ou impedimento a utilização dos créditos. Ao final, pugnou o direito ao crédito referente a todos os insumos utilizados nas suas atividades e objeto empresarial, inclusive as despesas com esgoto, água (sem limitações) e depreciações e amortizações, equipamentos/freezers, material de limpeza, bem como energia elétrica.
A União, por seu turno, suscitou a denegação da segurança na parte em que reconhecido o direito ao creditamento com despesas de combustíveis e lubrificantes, manutenção e conservação de veículos de frota própria utilizados no transporte de seus produtos, água utilizada no processo produtivo do estabelecimento, depreciações e amortizações, que não são relativas à produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou à prestação de serviço a terceiros, mas sim próprias do comércio ou da revenda de bens. Isso com fulcro na alegação de que não existe, para a pessoa jurídica que explora atividade comercial, não existiria previsão legal para o desconto de créditos sobre insumos de tal atividade.
As contrarrazões foram apresentadas apenas pela impetrante ().
O Ministério Público Federal manifestou-se pela ausência de interesse público indisponível, individual ou coletivo, a justificar sua intervenção, devolvendo os autos sem pronunciamento sobre o mérito da causa ().
É o relatório.
VOTO
Admissibilidade
Ambos recursos são tempestivos e as custas referentes ao apelo da impetrante foram recolhidas. A União, por sua vez, é isenta do pagamento de custas na Justiça Federal (art. 4º, inciso I, da Lei nº 9.289/96).
Ainda, nos termos do art. 496, I, do CPC, a sentença está sujeita ao duplo grau de jurisdição.
Mérito
Sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS - creditamento quanto a bens e serviços utilizados como insumos
A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da COFINS, prevista nas Leis n.º 10.637/2002 e 10.833/2003, confere ao sujeito passivo do tributo o aproveitamento de determinados créditos previstos na legislação.
Juntamente com a majoração das alíquotas de ambas as contribuições, o artigo 3º da Lei n.º 10.833 e o artigo 3º da Lei n.º 10.637 instituíram o regime não cumulativo, com direito ao aproveitamento de créditos, para as empresas sujeitas à tributação considerado o lucro real.
O sistema de não cumulatividade das contribuições não é o mesmo aplicado ao ICMS e ao IPI. Nestes, a não cumulatividade se traduz em um crédito, correspondente ao imposto devido pela entrada de mercadorias ou insumos no estabelecimento, a ser compensado com débitos do próprio imposto, quando da saída das mercadorias ou produtos, evitando-se, assim, a tributação em cascata (técnica do imposto contra imposto). O regime não cumulativo das contribuições utiliza técnica distinta, determinando o desconto de créditos relativos a determinados encargos, tais como energia elétrica e aluguéis de prédios pagos a pessoas jurídicas, máquinas e equipamentos, que devem ser apurados com base na mesma alíquota, e não com o tributo pago na operação antecedente.
O fato de as técnicas de não cumulatividade serem distintas para impostos e contribuições não retira a legitimidade das disposições das Leis n.º 10.637/2002 e 10.833/2003. Tanto na fixação das alíquotas, em 7,6% e 1,65% (art. 2º), como nos creditamentos admitidos para definição da base de cálculo (art. 3º), o legislador exerceu sua competência sem ofensa à Constituição Federal.
O artigo 195, §12, da Carta Magna confere à lei a competência para definir os setores de atividade econômica para os quais o PIS e a COFINS passam a ser não cumulativos. O parágrafo 9º do mesmo artigo, com a redação conferida pela EC n.º 20/98, já permitia a diferenciação tanto da alíquota quanto da base de cálculo com base na atividade econômica do contribuinte.
A propósito, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a constitucionalidade da sistemática da não cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS que foi instituído pelo art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, no julgamento dos REs 570.122 841.979/STF, selecionados como representativos da controvérsia – respectivamente Temas STF 34 e 756, fixando as seguintes teses:
Tema 34/STF:
É constitucional a previsão em lei ordinária que introduz a sistemática da não-cumulatividade a COFINS dado que observa os princípios da legalidade, isonomia, capacidade contributiva global e não-confisco.
Tema 756/STF:
I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança;
II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade, com essas leis, das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04.
III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04.
No tocante ao alargamento do conceito de insumo, tenho que esse não pode ser interpretado de forma a abranger todo e qualquer custo e despesa que mantenha vínculo com a atividade empresarial e a fonte produtora de receitas.
Orientação do STJ: ilegalidade das INs SRF nº 247/2002 e 404/2004 e adoção dos critérios da essencialidade e da relevância
No julgamento do REsp nº 1.221.170 (Temas 779 e 780), sob a sistemática de recursos repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça declarou a ilegalidade das Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal, por entender que os limites interpretativos previstos nos dispositivos restringiram indevidamente o conceito de insumo e concluiu que o "conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte".
Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao serviço prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado pela Receita Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico.
De acordo com a tese firmada pela 1ª Seção do STJ, "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Por fim, cumpre destacar que o Superior Tribunal de Justiça - ao estabelecer o que se entende por "insumo" para que haja direito ao creditamento da contribuição ao PIS e da COFINS - definiu a interpretação do art. 3º, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/03; não afastando, contudo, a aplicação dos demais dispositivos desses diplomas legais. Deve-se atentar, em especial, ao disposto nos §§ 2º e 3º do art. 3º, no sentido de que: a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição não dá direito a crédito; e o direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, assim como aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País.
Essencialidade ou relevância das despesas objeto deste feito
Seguindo a orientação traçada pelo STJ no julgamento do repetitivo acima referido, impõe-se adotar - mesmo após a revogação das Instruções Normativas SRF nºs 247/2002 e 404/2004 (matéria atualmente regulamentada pela IN RFB Nº 2121/22) - o raciocínio consagrado no Tema 779 daquela Corte e, para tanto, faz-se necessário verificar, caso a caso, a ocorrência do critério de "essencialidade" ou "relevância" da despesa na atividade econômica da empresa para que seja considerada insumo e gere créditos de PIS e COFINS na sistemática não cumulativa de apuração das contribuições.
Assim, para definir quais bens e serviços são essenciais e, por isso, qualificam-se como insumos cujo custo de aquisição é dedutível da base de cálculo das contribuições para PIS-PASEP e COFINS, deve-se analisar o objeto social da contribuinte para verificar se a abstrata exclusão do insumo da produção ainda assim a atividade econômica pode ser desenvolvida.
Consoante se extrai do contrato social (), a impetrante tem como objeto social:
Segunda – O objeto social é Comércio varejista de produtos alimentícios-Supermercados, comércio varejista de artigos de armarinho, de artigos de cama, mesa e banho, de artigos de papelaria, de brinquedos e artigos recreativos, de suvenires, bijuterias e artesanato, de bazar e utilidades domésticas, de material elétrico, de cosméticos e produtos de perfumaria e de higiene pessoal, açougue
No caso dos autos, a impetrante pleiteia o creditamento, na apuração de PIS/COFINS não cumulativos, de custos e despesas nas atividades de venda de mercadorias em geral, supermercado, em relação a depreciações e amortizações, água e esgoto, energia elétrica, manutenção de móveis e utensílios e equip.proc.dad, material de higiene, limpeza e conservação, despesas com veículos, combustíveis e lubrificantes, manutenção de veículos, manutenção de edifícios, manutenção de máquinas e equipamentos , limpeza e conservação.
Pois bem, passo a decidir.
Acerca do posicionamento de primeira instância, de que energia elétrica, equipamentos (freezers), manutenção e reparos de equipamentos carecem de interesse processual ante a expressa garantia do direito assegurado pela legislação de regência (art. 3º, IX, da Lei nº 10.637/02 e o art. 3º, III, da Lei nº 10.833/03 e art. 3º, IV e VI, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03), verifico que merece reforma, dado que há recalcitrância da RFB sobre tal pretensão.
Nesse sentido, revisitando as informações prestadas no writ (), de se destacar a colocação do Fisco sobre as despesas indicadas na exordial (despesas gerais, administrativas, etc, incorridas em atividade comercial), pois - segundo o entendimento fiscal - não seriam passíveis de gerar crédito como insumos para a pessoa jurídica que explore atividade comercial, haja vista não existir previsão legal para o desconto de créditos sobre insumos para essa atividade, independentemente dos critérios da essencialidade e relevância alegados, os quais seriam inerentes e aplicáveis somente ao conceito de insumo, merecendo ser denegada de plano a segurança pleiteada.
Com efeito, existindo pretensão resistida há de se adentrar no mérito para conceder a segurança no que atine a tais dispêndios, sob o risco de prejudicar a impetrante no creditamento perquirido.
Quanto ao mais, revisitando as atividades desenvolvidas pela pessoa jurídica impetrante, em especial o comércio varejista de produtos alimentícios - supermercados - dentre outros, e aplicando-se o conceito de insumos firmado pelo STJ sob a ótica da essencialidade e/ou relevância para o desenvolvimento da atividade econômica, não se vislumbra, via de regra, nenhum tipo de desvio do objeto social.
Os custos com depreciações e amortizações, água e esgoto, energia elétrica, manutenção de móveis, utensílios e equipamentos, material de higiene, limpeza e conservação, despesas com veículos, como combustíveis e lubrificantes, manutenção dos veículos, manutenção de edifícios, manutenção de máquinas e equipamentos, limpeza e conservação são voltados a viabilizar a sua atividade, qual seja, venda de mercadorias em geral - supermercados; senão essenciais, ao menos relevantes.
De acordo com o que preconiza o Tribunal da Cidadania a respeito do tema, insumos essenciais ou relevantes para a atividade da empresa são aqueles bens ou serviços, assim entendidas também as utilidades, sem os quais a atividade econômica ou não poderia ocorrer em absoluto (essenciais) ou não se daria do modo como ocorre, na dimensão, qualidade, agilidade, valor agregado ou visibilidade consideradas, pelo empresário, como próprias do seu modelo de negócio (relevantes). As despesas com insumos inerentes à realização da atividade econômica, quando já oneradas pelas contribuições PIS e COFINS suportadas pelos fornecedores, devem ensejar a apropriação de créditos compensáveis com as contribuições devidas sobre a receita, sob pena de cumulatividade.
Por tudo, reformo a decisão de primeira instância, a fim de que seja concedida a segurança, no sentido de admitir o creditamento de PIS/COFINS sobre todas as despesas elencadas: depreciações e amortizações, água e esgoto, energia elétrica, manutenção de móveis, utensílios e equipamentos, material de higiene, limpeza e conservação, despesas com veículos, como combustíveis e lubrificantes, manutenção dos veículos, manutenção de edifícios, manutenção de máquinas e equipamentos, limpeza e conservação.
Compensação e Restituição
A ação mandamental não se presta para assegurar a concretização de efeitos patrimoniais pretéritos, os quais devem ser buscados através de procedimento comum, consoante entendimento sumulado do STF (Súmulas nºs. 269 e 271).
Sucede que, ao julgar o Tema nº 831 da Repercussão Geral, a Suprema Corte fixou a seguinte tese:
O pagamento dos valores devidos pela Fazenda Pública entre a data da impetração do mandado de segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva deve observar o regime de precatórios previsto no artigo 100 da Constituição Federal.
Logo, no que se refere ao período compreendido entre a data de impetração do mandado de segurança e a concessão da ordem, ao contribuinte socorre o direito de ver efetivada a restituição do indébito reconhecido nos próprios autos do mandado de segurança, desde que respeitado o regime especial de execução contra a Fazenda Pública, via precatório ou RPV.
Recorde-se que não é possível que a impetrante opte pela restituição administrativa dos valores com base na decisão proferida na ação mandamental, na medida em que os pagamentos devidos pelas Fazendas Públicas Federal, Estaduais, Distrital e Municipais, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios (Art. 100 da Constituição Federal).
Nesse sentido é a tese firmada pelo STF no Tema 1.262, in verbis:
"Não se mostra admissível a restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, sendo indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal"
Já quanto ao período pretérito, reconhecida a ocorrência de indébito tributário, os pagamentos indevidos, inclusive vincendos, observada a prescrição quinquenal do art. 3º da LC 118/05, poderão ser compensados.
A compensação deverá ocorrer (a) por iniciativa do contribuinte, (b) entre quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observadas as ressalvas do art. 26-A, da Lei nº 11.457/07, (c) mediante entrega de declaração contendo as informações sobre os créditos e débitos utilizados, cujo efeito é o de extinguir o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação, e (d) após o trânsito em julgado da decisão (art. 170-A do CTN), nos termos do art. 74 da Lei n.º 9.430/96 e alterações posteriores.
Correção Monetária e juros
Os créditos ficam sujeitos à atualização monetária pela taxa SELIC a partir do mês subsequente ao do pagamento indevido, conforme art. 39, §4º da Lei nº 9.250/95 c/c art. 73 da Lei nº 9.532/97.
Ônus sucumbenciais
Honorários sucumbenciais incabíveis na espécie (art. 25 da Lei 12.016/09).
Custas pela impetrada.
Prequestionamento
Saliento que o enfrentamento das questões apontadas em grau de recurso, bem como a análise da legislação aplicável são suficientes para prequestionar junto às Instâncias Superiores os dispositivos que as embasam. Deixo de aplicar os dispositivos legais tido como aptos a obter pronunciamento jurisdicional diverso do que até aqui foi declinado. Dessa forma evita-se a necessidade de oposição de embargos de declaração tão somente para este fim, o que evidenciaria finalidade procrastinatória do recurso, passível de cominação de multa (art. 1.026, §2º, do CPC).
Dispositivo
Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação interposta pela impetrante e negar provimento à apelação da União e à remessa necessária.
Documento eletrônico assinado por LUCIANE A. CORRÊA MÜNCH, Desembargadora Federal, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 4ª Região nº 17, de 26 de março de 2010. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico http://www.trf4.jus.br/trf4/processos/verifica.php, mediante o preenchimento do código verificador 40005286433v9 e do código CRC a5178152.
Informações adicionais da assinatura:
Signatário (a): LUCIANE A. CORRÊA MÜNCH
Data e Hora: 28/08/2025, às 09:40:35