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Apelação/Remessa Necessária Nº 5024044-11.2022.4.04.7200/SC
RELATORA: Juíza Federal IRACEMA LONGHI
RELATÓRIO
Trata-se de mandado de segurança impetrado por Casas da Água Materiais para Construção Ltda. contra ato do Delegado da Receita Federal do Brasil em Florianópolis/SC, objetivando: (a) o reconhecimento do direito de incluir o ICMS destacado nas notas fiscais de aquisição de mercadorias no cômputo dos créditos de PIS e COFINS de que trata o art. 3º, inciso I, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 (bens adquiridos para revenda); e (b) o reconhecimento do direito à compensação administrativa dos valores pagos a maior nos cinco anos anteriores ao ajuizamento, atualizados pela Taxa Selic.
Nos termos da inicial, a impetrante explora a atividade de comércio varejista de materiais para construção, eletrodomésticos, equipamentos de informática, representação comercial, importação e exportação de mercadorias, sujeita ao recolhimento do PIS e da COFINS no regime não cumulativo. O ato coator consubstancia-se no Parecer Cosit nº 10, de 1º de julho de 2021, por meio do qual a Receita Federal restringiu o creditamento das contribuições sobre a totalidade dos custos de aquisição de bens, determinando a exclusão do ICMS incidente nas operações de entrada, em razão da tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 69 (RE nº 574.706/PR).
A União requereu ingresso na lide (Evento 9).
A autoridade impetrada prestou informações pugnando pela denegação da segurança (Evento 12).
O Ministério Público Federal não vislumbrou interesse público que justificasse sua intervenção (Evento 19).
Sobreveio sentença de procedência, de lavra do Juiz Federal Alcides Vettorazzi, prolatada em 8 de setembro de 2022, com o seguinte dispositivo:
"01. No mérito, julgo, nos termos dos fundamentos, procedente o pedido e extingo o feito forte no art. 487, I, do CPC. Em consequência: A) Declaro a inexistência de relação jurídica a obrigar a parte impetrante a excluir o ICMS das aquisições de mercadorias para revenda para efeito de apuração do crédito de PIS e COFINS de que trata o art. 3º, inciso I, das Leis 10.637/02 e 10.833/03 enquanto permanecer inalterados esses comandos legais; B) Declaro (i) a inexistência de relação jurídica a obrigar a parte impetrante a excluir o ICMS das aquisições de mercadorias para revenda para efeito de apuração do crédito de PIS e COFINS de que trata o art. 3º, inciso I, das Leis 10.637/02 e 10.833/03 no período de cinco anos precedentes à data do ajuizamento desta demanda e (ii) consequente direito de efetuar o creditamento escritural e requerer a compensação administrativa dos valores pagos a maior resultante das retificações das declarações fiscais tudo nos termos dos fundamentos. 02. Com reexame; ausente apelação, subam os autos ao E. TRF4, salvo se a União renunciar ao prazo de recurso. Interposta apelação, a Secretaria receba-a, colha contrarrazões e a remeta ao E. TRF4. 03. Sem honorários e custas ex lege."
A União interpôs apelação, sustentando, em síntese: (i) que a atividade de revenda de bens não autoriza o creditamento de insumos com fundamento no art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, restringindo-se os créditos do revendedor às aquisições de bens destinados à revenda (art. 3º, I) — argumento que a apelante deduz subsidiariamente, à cautela, ainda que a pretensão da impetrante nunca tenha sido formulada sob a rubrica de "insumo", mas sim, desde a petição inicial, sob o art. 3º, inciso I; (ii) que o conceito de insumo fixado pelo STJ no Tema 779 (REsp nº 1.221.170/PR) não alcança a atividade comercial; (iii) que o ICMS destacado nas notas fiscais de entrada não integra o custo de aquisição para fins de creditamento, seja pela legalidade da revogação da IN SRF nº 404/2004 pela IN RFB nº 1.911/2019, seja pela ausência de previsão legal expressa, seja pela simetria imposta pelo Tema 69/STF; e (iv) que o Parecer Cosit nº 10/2021 encontra sustentação legal e não configura ato coator ilegal.
Com contrarrazões, vieram os autos a este Tribunal.
O Ministério Público Federal apresentou manifestação em que afirma a ausência de interesse que justifique sua intervenção, deixando de se manifestar sobre o mérito.
É o relatório.
VOTO
1. Delimitação da controvérsia
A controvérsia cinge-se a saber se a impetrante, empresa varejista dedicada à revenda de mercadorias, possui direito de incluir o ICMS destacado nas notas fiscais de aquisição no cômputo dos créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, com fundamento no art. 3º, inciso I, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 — dispositivo relativo a bens adquiridos para revenda —, afastando-se a orientação consagrada pelo Parecer Cosit nº 10/2021.
A sentença concedeu a segurança ao fundamento de que o Parecer Cosit nº 10/2021 — ao vedar a inclusão do ICMS no custo de aquisição em razão do Tema 69/STF — careceria de sustentação legal, uma vez que a tese fixada no RE nº 574.706/PR não teria reflexo automático sobre a sistemática de creditamento.
Não obstante, a questão comporta solução diversa, conforme passo a expor. A matéria, ressalte-se desde logo, já foi enfrentada por esta Segunda Turma em casos análogos, cuja ratio decidendi adoto como razão de decidir.
2. Ausência de previsão legal expressa e autonomia do legislador para disciplinar a não cumulatividade (Tema 756/STF)
O sistema de não cumulatividade do PIS e da COFINS possui matriz infraconstitucional. Ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS — cujas sistemáticas de não cumulatividade estão delineadas diretamente no texto constitucional —, as contribuições ao PIS e à COFINS têm seu regime de créditos integralmente disciplinado pela legislação ordinária, nos termos do art. 195, § 12, da Constituição Federal.
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Tema 756 (RE nº 841.979/PE), fixou a tese de que o legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição Federal, respeitados os princípios da razoabilidade, da isonomia e da proteção à confiança. Cabe, portanto, à lei — e não à instrução normativa ou à analogia com outros regimes — definir os contornos materiais do direito ao crédito.
O exame do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 revela que a norma não determina, em nenhum momento, de forma expressa, que o valor do ICMS integre o custo de aquisição de bens para fins de creditamento — seja para revenda (inciso I), seja para insumo (inciso II). A previsão que autorizava essa inclusão era de natureza infralegal, constante do art. 8º, § 3º, inciso II, da IN SRF nº 404/2004: "o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços."
Essa previsão infralegal foi validamente revogada pela IN RFB nº 1.911/2019. Não há óbice a que instrução normativa revogue outra instrução normativa, tampouco há vedação à superveniente modificação do entendimento administrativo sobre matéria não regulada expressamente em lei. A circunstância de que a modificação foi motivada pelo julgamento do RE nº 574.706/PR não a torna ilegal — ao contrário, demonstra que a Receita Federal atualizou sua interpretação em consonância com a evolução da jurisprudência constitucional.
O Parecer Cosit nº 10/2021, ato coator neste mandado de segurança, insere-se na mesma lógica: representa a posição institucional da Receita Federal, respaldada no arcabouço normativo das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 e na ausência de previsão legal expressa que obrigue a inclusão do ICMS no custo de aquisição para fins de crédito.
Este Tribunal já assentou essa compreensão em precedentes recentes desta mesma Segunda Turma, inclusive em caso substancialmente idêntico ao presente — empresa de comércio (revenda), e não indústria. Na AC nº 5002176-11.2021.4.04.7200/SC, envolvendo empresa de comércio de caminhões que buscava creditamento sobre ICMS incidente nas aquisições, assentou-se:
"Assim, cabe à lei definir os contornos materiais do direito ao crédito. A revogação da IN SRF nº 404/2004 pela IN RFB nº 1.911/2019, que suprimiu a previsão de que o ICMS integrava o custo de aquisição, não padece de ilegalidade, pois as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 não determinam expressamente que o valor do ICMS deva compor a base de cálculo do crédito."
No mesmo sentido, o Des. Federal Rômulo Pizzolatti, na AC nº 5003582-98.2020.4.04.7104/RS:
"Não havia qualquer óbice a que a Receita Federal revogasse uma instrução normativa por meio de outra, sendo certo que, como referido, a questão não foi tratada de forma expressa nas leis de regência."
Registre-se, por fim, que o critério de composição do "custo de aquisição" previsto no Decreto-Lei nº 1.598/1977 — invocado, en passant, na fundamentação da própria apelação fazendária, ao mencionar que o ICMS não recuperável integraria o custo de aquisição — rege a apuração do custo para fins de IRPJ e CSLL, regime de tributação da renda com base de cálculo e finalidade distintas, não podendo ser transplantado automaticamente para o regime de creditamento de PIS/COFINS sem disposição legal específica nesse sentido. A ausência dessa disposição específica é, precisamente, o que reforça — e não infirma — a conclusão fundada na reserva legal ora exposta (Tema 756/STF).
3. O ICMS na aquisição como despesa operacional, não como elemento do valor de aquisição (Tema 779/STJ)
Ainda que se pudesse cogitar de aproximação com o regime de creditamento por insumos (art. 3º, II) — hipótese não invocada pela impetrante, mas subsidiariamente enfrentada pela apelante —, o argumento não prospera.
O Tema 779/STJ (REsp nº 1.221.170/PR) fixou que o conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS deve ser aferido pelos critérios de essencialidade e relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância do item para o desenvolvimento da atividade econômica. O julgamento, contudo, não enfrentou, em nenhum momento, a questão de o ICMS integrar ou não o custo de aquisição para fins de creditamento — seja em relação a insumos, seja em relação a bens para revenda. Como pontuado pelo Des. Pizzolatti na AC nº 5003582-98.2020.4.04.7104/RS:
"No julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, no regime de recursos repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça se limitou a elucidar o conceito de 'insumo' [...] sem adentrar na discussão acerca de o ICMS se incluir ou não no dito 'custo de aquisição' dos bens e serviços utilizados como insumo."
Essa mesma Segunda Turma, na já citada AC nº 5002176-11.2021.4.04.7200/SC, assentou que despesas com tributos — como o ICMS incidente na aquisição —, embora obrigatórias, constituem meras despesas operacionais, que não se confundem com o bem ou serviço adquirido, apto a gerar crédito nos termos da legislação de regência. Essa premissa aplica-se, a fortiori, à atividade de revenda pura exercida pela impetrante: se nem mesmo em relação a insumos (hipótese de aplicação mais ampla do conceito de essencialidade) o STJ reconheceu que o ICMS componha o "valor" gerador de crédito, com maior razão não há fundamento para reconhecer tal direito em relação a bens simplesmente adquiridos para revenda, cujo crédito, por expressa dicção legal (art. 3º, I), corresponde ao "custo de aquisição" apurado nos termos da legislação tributária, sem previsão de acréscimo do ICMS destacado na nota de entrada.
4. A simetria do regime não cumulativo e o impacto do Tema 69/STF
Há, ainda, fundamento autônomo para a reforma da sentença, decorrente da própria lógica estrutural do regime não cumulativo.
Com o trânsito em julgado do RE nº 574.706/PR (Tema 69), o ICMS foi excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS na saída. Consequentemente, os bens adquiridos para revenda não são mais onerados por PIS e COFINS incidentes sobre a parcela do ICMS embutida no preço cobrado pelo fornecedor. Admitir creditamento sobre o ICMS destacado nas notas de entrada, quando não há mais incidência de PIS e COFINS sobre esse componente do preço na etapa de venda subsequente, criaria um crédito destituído de correspondente base de incidência na cadeia — distorção sem amparo legal e incompatível com a lógica do regime.
Como assinalado pelo Des. Federal Rômulo Pizzolatti na já citada AC nº 5003582-98.2020.4.04.7104/RS:
"Caso a Receita Federal tivesse mantido a previsão da IN SRF Nº 404/2004 que autorizava o contribuinte a deduzir crédito de PIS e COFINS da parcela atinente ao ICMS, estaria violando frontalmente o princípio da não-cumulatividade, que pressupõe a incidência da contribuição sobre tais valores tanto na entrada [...] quanto na saída."
Esta Segunda Turma reafirmou o mesmo raciocínio na AC nº 5002176-11.2021.4.04.7200/SC, concluindo que "permitir o crédito sem a correspondente incidência tributária na etapa anterior da cadeia geraria um benefício não previsto em lei."
5. Do argumento da inicial fundado no Parecer SEI nº 12.943/2021/ME (PGFN)
A impetrante sustenta, em sua petição inicial, com apoio no Parecer SEI nº 12.943/2021/ME da Coordenação-Geral de Assuntos Tributários da PGFN, que o julgamento do Tema 69/STF não teria versado sobre a sistemática de creditamento de PIS/COFINS, de modo que não seria possível, a partir dele, "proceder ao recálculo dos créditos apurados nas operações de entrada" — argumento que, ao menos aparentemente, contradiz a conclusão ora adotada.
O argumento não prospera. Em primeiro lugar, a vedação ao recálculo unilateral discutida naquele Parecer refere-se a contexto processual distinto: a impossibilidade de a própria Administração, em sede de cumprimento de sentença favorável ao contribuinte, proceder a estorno administrativo unilateral com base apenas no conteúdo do acórdão do Tema 69 — hipótese de aplicação do princípio da congruência processual (art. 141 do CPC) a uma coisa julgada já formada em sentido favorável ao contribuinte. Não é o que ocorre nestes autos, em que a própria legalidade do Parecer Cosit nº 10/2021 é objeto de cognição plena pelo Poder Judiciário, em sede de mandado de segurança ainda não transitado em julgado.
Em segundo lugar, e mais relevante, a conclusão do referido Parecer no sentido da "inexistência de lastro legal para fins de exclusão do ICMS na apuração dos créditos" não vincula este Colegiado, tampouco dispensa o exame independente da matéria à luz da legislação de regência. Como já esclareceu esta Turma e reafirmou o Des. Pizzolatti, a conclusão adequada — decorrente diretamente da leitura do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 — é a oposta: inexiste, na legislação, previsão de que o ICMS integre o valor de aquisição para fins de creditamento, de modo que a ausência de "lastro legal" milita, a rigor, contra a pretensão da impetrante, e não a seu favor — pois é ao contribuinte que incumbe demonstrar amparo legal expresso para o creditamento pretendido (art. 111 do CTN, por analogia principiológica), não ao Fisco demonstrar vedação expressa.
6. Inaplicabilidade do Tema 1.364/STJ
Por cautela, consigna-se que a matéria destes autos não se subsome à afetação determinada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Tema Repetitivo nº 1.364 (REsp nº 2.150.894/SC e correlatos), cuja questão submetida a julgamento foi expressamente delimitada como a "possibilidade de apuração de créditos de PIS/COFINS em regime não cumulativo sobre o valor do ICMS incidente sobre a operação de aquisição, à luz do disposto no art. 3º, § 2º, III, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, incluído pela Lei 14.592/2023".
O ato coator impugnado nestes autos — Parecer Cosit nº 10/2021 — e o período de discussão (os cinco anos anteriores ao ajuizamento, em agosto de 2022) são integralmente anteriores à vigência da Lei nº 14.592/2023, que incluiu o inciso III ao § 2º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, vedando expressamente o creditamento do ICMS próprio. A controvérsia aqui decidida funda-se, portanto, em arcabouço normativo diverso — a saber, a validade de ato infralegal (revogação de instrução normativa) e a ausência de previsão legal expressa então vigente —, e não na interpretação do dispositivo legal introduzido pela Lei 14.592/2023, que é o objeto específico do Tema 1.364/STJ. Não há, dessa forma, óbice ao prosseguimento e julgamento deste feito.
7. Conclusão
Ante o exposto, estão presentes fundamentos autônomos e convergentes para a reforma da sentença: (i) ausência de previsão legal expressa determinando a inclusão do ICMS no custo de aquisição de bens para revenda, e validade da revogação da IN SRF nº 404/2004 pela IN RFB nº 1.911/2019 (Tema 756/STF); (ii) natureza de mera despesa operacional do ICMS incidente na aquisição, insuscetível de integrar o valor gerador de crédito, seja a título de insumo (Tema 779/STJ), seja a título de bem para revenda; e (iii) distorção do regime não cumulativo que resultaria do reconhecimento do crédito sobre o ICMS nas entradas após a exclusão desse componente da base de cálculo do PIS e da COFINS nas saídas (Tema 69/STF).
O Parecer Cosit nº 10/2021, ato coator apontado na inicial, está em conformidade com o ordenamento jurídico. Não há direito líquido e certo a amparar a pretensão da impetrante.
Custas pela impetrante. Sem honorários advocatícios (art. 25 da Lei nº 12.016/2009).
8. Prequestionamento
Para fins de prequestionamento, nos termos do art. 1.025 do CPC, consideram-se enfrentados os dispositivos e precedentes invocados pelas partes, notadamente: o art. 195, § 12, da Constituição Federal (autonomia do legislador na não cumulatividade do PIS/COFINS); os arts. 2º e 3º, incisos I e II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 (regime de créditos não cumulativos); o art. 141 do CPC (princípio da congruência); o art. 74 da Lei nº 9.430/1991 (compensação administrativa); o Tema 756/STF (RE nº 841.979/PE — autonomia do legislador para disciplinar a não cumulatividade); o Tema 69/STF (RE nº 574.706/PR — exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS); e o Tema 779/STJ (REsp nº 1.221.170/PR — conceito de insumo).
7. Dispositivo
Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação e à remessa necessária para denegar a segurança, nos termos da fundamentação.
Documento eletrônico assinado por IRACEMA LONGHI, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 4ª Região nº 17, de 26 de março de 2010. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://verificar.trf4.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 40005914302v10 e do código CRC acf0268e.
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