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Apelação/Remessa Necessária Nº 5010339-96.2015.4.04.7003/PR
RELATORA: Juíza Federal IRACEMA LONGHI
RELATÓRIO
Trata-se de apelações e remessa necessária interpostas em face de sentença proferida nos autos de Mandado de Segurança impetrado por COOPERVAL - Cooperativa Agroindustrial Vale do Ivaí Ltda. contra ato atribuído ao Delegado da Receita Federal do Brasil em Maringá/PR.
Na petição inicial, a impetrante buscou provimento jurisdicional para: (a) obter a exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), do PIS e da COFINS, bem como a exclusão do PIS e da COFINS de suas próprias bases de cálculo ("cálculo por dentro"); (b) assegurar a não incidência de PIS/COFINS sobre a variação cambial ativa nas exportações; (c) garantir a escrituração de créditos de PIS e COFINS decorrentes de despesas financeiras e mão de obra no regime não cumulativo; (d) deferir a escrituração de 100% dos custos com aquisições de insumos de pessoas físicas como crédito não cumulativo ordinário ou, sucessivamente, 60% como crédito presumido agroindustrial nos termos do art. 8º da Lei nº 10.925/2004; (e) reduzir a multa de ofício aplicada pelo Fisco de 75% para o patamar máximo de 20%; e (f) assegurar o direito à compensação dos referidos indébitos com débitos vincendos e vencidos, inclusive autorizando o abatimento direto nos débitos consolidados no REFIS.
O pedido de medida liminar foi indeferido pelo juízo a quo.
A União contestou a ação, arguindo preliminar de ausência de prova pré-constituída quanto à condição de contribuinte das exações, à condição de cooperativa agroindustrial e ao pagamento ou lançamento da multa moratória impugnada (evento 9). No mérito, defendeu a legalidade e constitucionalidade das exações, a impossibilidade dos creditamentos pleiteados e a higidez da multa de 75%, requerendo a denegação da segurança.
O juízo converteu o julgamento em diligência, determinando à impetrante a juntada, por amostragem, de notas fiscais, autos de infração, DARFs e demais documentos pertinentes (evento 22), tendo a impetrante apresentado a documentação correspondente (evento 26). A preliminar foi julgada superada pela sentença (item 2.1.1 da fundamentação), sem que as partes, em sede recursal ou em memoriais, tenham impugnado especificamente esse capítulo.
Sobreveio sentença, extinguindo o processo sem resolução do mérito quanto ao pedido atrelado à variação cambial ativa, por falta de interesse de agir, dado o reconhecimento administrativo da imunidade pela PGFN (Nota PGFN/CRJ nº 598/2015). No mérito, concedeu a segurança apenas para reconhecer o direito da impetrante à apuração de crédito presumido de PIS/COFINS com alíquota de 60%, abrangendo os insumos utilizados para os produtos finais previstos nas NCMs constantes no inciso I do §3º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. ().
A União opôs embargos de declaração alegando contradição, aduzindo que a impetrante produz álcool carburante (NCM 22.07) e açúcar (NCM 17.01), cuja matéria-prima é a cana-de-açúcar (NCM 12.12), produtos que não se enquadram nas NCMs que autorizam a alíquota de 60%, recaindo na alíquota residual de 35%. Os embargos foram rejeitados pelo juízo de origem ().
Os autos foram sobrestados, em dois momentos, para aguardar: (a) o julgamento, pela Corte Especial do TRF4, da arguição de inconstitucionalidade da expressão "de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977", contida no art. 3º, caput, da Lei nº 9.718/98 e nos §§1º dos arts. 1º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, suscitada na 2ª Turma no processo nº 5032663-08.2014.4.04.7200; e (b) o julgamento do Tema 994 pelo Superior Tribunal de Justiça.
Inconformadas, ambas as partes apelaram.
A União requer a reforma da sentença na parte em que restou vencida, sustentando que o setor sucroalcooleiro não se enquadra no rol taxativo do art. 8º, §3º, I, da Lei nº 10.925/2004 ().
A impetrante pugna pela reforma nos capítulos denegados e extintos, reiterando todas as pretensões da inicial ().
Com contrarrazões apresentadas pelas partes, os autos ascenderam a esta Corte. O Ministério Público Federal manifestou-se pela desnecessidade de intervenção meritória.
A Cooperval apresentou, ainda, memoriais ().
É o relatório.
VOTO
Do crédito presumido de PIS/COFINS para a agroindústria (apelo da União e remessa necessária)
Antes de examinar a controvérsia recursal quanto à alíquota do crédito presumido, registro que a pretensão de creditamento ordinário pleno (100%) sobre as aquisições de insumos de pessoa física, formulada na inicial em caráter principal, não comporta acolhida. A suspensão da exigibilidade do PIS e da COFINS sobre tais aquisições, prevista no art. 9º da Lei nº 10.925/2004, obsta logicamente a constituição do crédito ordinário do art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, instituindo-se em seu lugar, e com vigência simultânea (art. 17, III, da Lei nº 10.925/2004), o crédito presumido do art. 8º do mesmo diploma. Afastada, portanto, a pretensão de creditamento ordinário pleno, resta o exame da alíquota aplicável ao crédito presumido, objeto da remessa necessária e dos apelos de ambas as partes.
A Fazenda Nacional apela contra o capítulo da sentença que reconheceu o direito da impetrante à apuração do crédito presumido de PIS e COFINS com alíquota de 60%, ancorado no art. 8º, §3º, I, da Lei nº 10.925/2004. Alega a União que a Cooperval atua no setor sucroalcooleiro, produzindo álcool carburante (NCM 22.07) e açúcar (NCM 17.01) a partir da cana-de-açúcar (NCM 12.12), produtos que não se amoldam ao rol taxativo que autoriza a alíquota majorada.
Com razão a União.
A sistemática de creditamento presumido instituída pela Lei nº 10.925/2004 previu alíquotas diferenciadas ancoradas na rigorosa classificação fiscal dos produtos. A leitura do inciso I do §3º do art. 8º evidencia que a alíquota de 60% é expressamente restrita a produtos de origem animal, abarcando exclusivamente os Capítulos 2, 3, 4 (exceto leite in natura), 16 e os códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18 da NCM.
A impetrante produz açúcar (NCM 17.01) e álcool carburante (NCM 22.07), utilizando como matéria-prima a cana-de-açúcar (NCM 12.12), produto de origem vegetal. Seja sob a ótica do insumo adquirido, seja sob a do produto final elaborado, é juridicamente impossível o enquadramento na alíquota majorada de 60%.
Nos memoriais, a Cooperval sustenta argumento subsidiário: também produz milho (NCM cap. 10) e açúcar (NCM 17.01.11.00), produtos de origem vegetal destinados à alimentação humana e animal listados no caput do art. 8º, de modo que ao menos para essas linhas caberia o crédito presumido à alíquota de 60%. O argumento não prospera.
A distinção é essencial: o caput do art. 8º define o universo de contribuintes que têm direito ao crédito presumido — as pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal classificadas nos capítulos ali listados. A alíquota aplicável a esse crédito é, porém, definida pelo §3º, que contém regra própria e fechada. O inciso I do §3º reserva a alíquota de 60% exclusivamente para produtos de origem animal dos Capítulos 2, 3, 4, 16 e dos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, 15.17 e 15.18. O açúcar (NCM 17.01) e o milho (NCM cap. 10), embora mencionados no caput, não constam do inciso I do §3º, sujeitando-se à regra residual do inciso III, que fixa a alíquota de 35% para "os demais produtos". Não se pode confundir a elegibilidade ao regime de creditamento com a alíquota aplicável dentro desse regime: os dois dispositivos têm funções normativas distintas e não se substituem.
No que tange ao álcool, a questão se resolve por fundamento adicional. A tributação e o regime de créditos do setor sucroalcooleiro possuem arcabouço normativo próprio. A aplicação do regime não cumulativo ao setor foi estruturada de forma segregada, sendo o álcool carburante balizado pela Lei nº 11.727/2008, que instituiu modelo de creditamento presumido com valores fixos apurados por metro cúbico. Ademais, a cana-de-açúcar é adquirida com suspensão da exigibilidade do PIS e da COFINS para a produção de álcool, de modo que o legislador modulou as hipóteses de creditamento de forma ainda mais restritiva, precisamente para evitar duplo benefício e enriquecimento sem causa. Mesclar regimes ou elastecer o alcance das normas de desoneração para alcançar a alíquota de 60% da Lei nº 10.925/2004 carece de amparo legal.
Para a produção de açúcar, a agroindústria sujeita-se imperativamente à alíquota residual de 35%, nos termos do inciso III do §3º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004.
Dou provimento ao apelo da União e à remessa necessária neste ponto, para afastar o direito da impetrante à alíquota de 60% e assentar a incidência da alíquota residual de 35% sobre os insumos utilizados na produção de açúcar, e a sujeição ao microssistema próprio para o álcool.
Passo à análise da apelação da impetrante.
Da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS
O Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Tema 69 (RE 574.706), com repercussão geral, fixou a tese de que "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS". Ficou definido que o imposto a ser excluído é o ICMS destacado nas notas fiscais de saída, com modulação dos efeitos temporais a partir de 15/03/2017, ressalvadas as ações ajuizadas anteriormente.
Os presentes autos foram distribuídos em 2015, anteriormente, portanto, ao marco de modulação fixado pelo STF. A impetrante faz jus à exclusão do ICMS destacado nas notas fiscais da base de cálculo do PIS e da COFINS, sem sujeição ao corte temporal, com o consequente direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos, observada a prescrição quinquenal e o trânsito em julgado (art. 170-A do CTN).
Dou provimento ao apelo da impetrante neste ponto.
Da exclusão do PIS e da COFINS de suas próprias bases de cálculo
A impetrante pretende estender a ratio decidendi do Tema 69 para excluir o PIS e a COFINS de suas próprias bases de cálculo — o chamado "cálculo por dentro". Nos memoriais, o argumento é desenvolvido com profundidade: as contribuições seriam passivo exigível, não receita; sua inclusão nas próprias bases artificializaria a grandeza tributável; e o fundamento do Tema 69 — de que valores que apenas transitam pela contabilidade sem ingresso definitivo no patrimônio do contribuinte não integram o conceito de receita — aplicar-se-ia com igual ou maior intensidade ao PIS e à COFINS.
O pleito não merece prosperar.
O argumento da simetria com o Tema 69 parte de premissa equivocada. No caso do ICMS, o STF assentou que o imposto estadual é receita do erário estadual que transita pelo caixa do contribuinte sem jamais integrar seu patrimônio — o contribuinte não fatura o ICMS, mas apenas o repassa. Essa lógica não se transpõe ao PIS e à COFINS: estas contribuições são obrigações próprias do contribuinte, que incidem sobre a totalidade da receita bruta por ele auferida. Não se trata de valor pertencente a terceiro que transita transitoriamente pelo caixa, mas de parcela da própria riqueza do contribuinte que, após auferida como receita, é destinada ao custeio da seguridade social. A circunstância de que a obrigação tributária gera um passivo no balanço não afasta a qualidade de receita do valor que lhe serve de base — confundir o fato gerador da obrigação tributária com a natureza econômica da grandeza que o compõe é raciocínio que inverte a ordem lógica da tributação.
Além disso, o art. 12, §5º, do Decreto-Lei nº 1.598/77 consagra expressamente que na receita bruta se incluem os tributos sobre ela incidentes. Não há inconstitucionalidade nessa previsão: o legislador ordinário, ao definir a base de cálculo das contribuições, opera dentro do espaço que a Constituição lhe reserva ao eleger o faturamento ou a receita como grandeza tributável (art. 195, I, "b", CF). A jurisprudência desta Corte e do STF pacificou que a extensão analógica do Tema 69 ao PIS e à COFINS é indevida, dado que as hipóteses são estruturalmente distintas.
Portanto, nego provimento ao apelo da impetrante neste ponto.
Da exclusão do ICMS da base de cálculo da CPRB
O pleito de exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta esbarra em entendimento vinculante das cortes superiores. O STF, ao julgar o Tema 1.048 (RE 1.187.264) em repercussão geral, definiu que "É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB". No mesmo sentido, o STJ consolidou idêntica tese no Tema 994, que constituiu, aliás, um dos fundamentos para o sobrestamento dos presentes autos.
A ratio do Tema 69 não se transpõe à CPRB, cujo regime constitucional e legal é distinto: a Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta foi concebida pelo legislador exatamente como substitutiva das contribuições sobre a folha de salários, com base tributável definida na receita bruta total, da qual o ICMS faz parte integrante.
Nego provimento ao apelo da impetrante neste ponto.
Da variação cambial ativa e do interesse processual
A sentença recorrida extinguiu o processo sem resolução do mérito quanto ao pedido de não incidência de PIS/COFINS sobre a variação cambial ativa, por falta de interesse de agir, ao fundamento de que a PGFN incluiu o Tema 329 do STF em sua lista de dispensa de contestar e recorrer, inexistindo pretensão resistida.
A apelante insurge-se com razão. O interesse de agir está configurado. A pretensão da impetrante não se limita ao reconhecimento da imunidade em si — matéria de fato não controvertida —, mas alcança forma específica de utilização do crédito decorrente: o abatimento sucessivo do indébito nas parcelas do parcelamento (REFIS), pretensão à qual a Administração Fazendária tem resistido concretamente, exigindo o rito comum de compensação.
A não concordância com a forma de compensação pleiteada configura pretensão resistida suficiente a justificar a intervenção judicial. Acrescente-se que, nos termos do art. 19, §1º, I, e §11, da Lei nº 10.522/02, nas matérias objeto de dispensa de contestar e recorrer, o Procurador da Fazenda Nacional que atua no feito deve reconhecer expressamente a procedência do pedido, inclusive em mandado de segurança. No caso, não houve esse reconhecimento — o que reforça a subsistência do interesse de agir.
Afasto a sentença terminativa neste ponto e, estando a causa madura, passo ao imediato exame do mérito.
No mérito, o STF, ao julgar o RE nº 627.815 (Tema 329), reconheceu a inconstitucionalidade da incidência de PIS e COFINS sobre a receita decorrente da variação cambial positiva obtida nas operações de exportação, assentando que tais valores estão abarcados pela imunidade do art. 149, §2º, inciso I, da Constituição Federal.
Dessarte, é de ser concedida a segurança para declarar a referida imunidade e assegurar o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos, observada a prescrição quinquenal, o trânsito em julgado (art. 170-A do CTN) e a sistemática tratada no item 8 adiante.
Dou provimento ao apelo da impetrante neste ponto.
Dos créditos de PIS e COFINS sobre despesas financeiras e mão de obra
Despesas financeiras
A pretensão de creditamento sobre despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos foi definitivamente resolvida pelo STF no Tema 939 (RE 1.043.313), que declarou a constitucionalidade da revogação do crédito pela Lei nº 10.865/2004 e do restabelecimento das alíquotas pelo Decreto nº 8.426/2015. A não cumulatividade do PIS e da COFINS é de conformação legal — o legislador ordinário tem a prerrogativa constitucional de modular e restringir as hipóteses de creditamento, e o exercício dessa prerrogativa é insuscetível de questionamento pela via da inconstitucionalidade quando não viola a essência do regime tributário. A vedação é expressa e vinculante.
Nego provimento ao apelo da impetrante neste ponto.
Mão de obra
A impetrante sustenta, com amparo nos memoriais, que as despesas com mão de obra contratada para o trato cultural da cana — plantio, irrigação, adubação, corte, colheita — são gastos imprescindíveis à produção que gera a receita tributável e, portanto, qualificam-se como insumos geradores de crédito de PIS e COFINS à luz dos critérios de essencialidade e relevância fixados pelo STJ no Tema 779.
O argumento não prospera, e a distinção é precisa. O Tema 779 do STJ (REsp 1.221.170/PR) definiu o conceito de insumo para fins do inciso II do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 — bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens destinados à venda —, adotando os critérios de essencialidade e relevância em substituição ao conceito restritivo das Instruções Normativas da Receita Federal.
Ocorre que a mão de obra paga a pessoa física não se submete ao inciso II do art. 3º. Existe vedação legal expressa e específica, contida no §2º, I, do mesmo art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, que exclui categoricamente do regime de creditamento o valor da mão de obra paga a pessoa física. Essa vedação é anterior, hierarquicamente superior e especial em relação à regra geral do inciso II: mesmo que a mão de obra, em tese, se qualifique como insumo essencial pelo critério do Tema 779, a vedação do §2º, I, prevalece. O Tema 779 definiu o alcance do conceito de insumo para fins de enquadramento no inciso II, mas não revogou nem afastou as vedações expressas do §2º. Não há margem hermenêutica para superar proibição literal.
Nego provimento ao apelo da impetrante neste ponto.
Da redução da multa de ofício de 75%
A impetrante insurge-se contra a multa de ofício de 75% aplicada com fundamento no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96, postulando sua redução para 20% sob a alegação de efeito confiscatório, desproporcionalidade e existência de controvérsia jurídica objetiva que reduziria a reprovabilidade da conduta.
A pretensão não merece acolhimento.
A multa de ofício de 75% prevista no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96 é sanção legalmente estabelecida pelo não pagamento ou recolhimento insuficiente de tributo. O STF pacificou que multas tributárias em percentual não superior a 100% do valor do tributo não configuram confisco vedado pelo art. 150, IV, da Constituição Federal. A multa aplicada situa-se abaixo desse limite, não havendo violação ao princípio da vedação ao confisco.
O argumento da existência de controvérsia jurídica objetiva como fundamento para redução da multa também não socorre a impetrante. A multa do art. 44, I, da Lei nº 9.430/96 é objetiva — decorre do inadimplemento, e não de qualquer elemento subjetivo da conduta. A boa-fé do contribuinte ou a controvérsia jurídica são relevantes para afastar a multa qualificada de 150% e a denúncia de crime tributário, mas não para reduzir a multa ordinária de 75%.
Destaque-se, por fim, que o patamar de 20% invocado pela impetrante refere-se à multa moratória por recolhimento após o vencimento — hipótese distinta da multa de ofício por lançamento, que tem natureza punitiva e fundamento constitucional autônomo.
Assim sendo, nego provimento ao apelo da impetrante neste ponto.
Da compensação tributária e do abatimento de débitos do REFIS
Reconhecido o indébito tributário nos capítulos providos — exclusão do ICMS da base do PIS e da COFINS e imunidade sobre a variação cambial ativa —, a impetrante requer o direito de compensar tais valores com os seus débitos fiscais, com destaque para o abatimento sucessivo do saldo devedor consolidado no REFIS.
Com razão a impetrante.
Havendo crédito líquido e certo do contribuinte reconhecido judicialmente e existindo débito parcelado, o valor da restituição poderá ser compensado pelo rito da compensação de ofício regulada pela IN RFB nº 900/2008, que determina a compensação de débito objeto de parcelamento de forma sucessiva: primeiro na ordem crescente de vencimento das prestações vencidas e, havendo saldo remanescente, na ordem decrescente de vencimento das prestações vincendas.
A efetivação dessa compensação condiciona-se: (a) ao trânsito em julgado (art. 170-A do CTN); e (b) à observância da vedação de que créditos de PIS e COFINS administrados pela Receita Federal não podem ser compensados com contribuições de natureza estritamente previdenciária.
Em conclusão, impõe-se a reforma da sentença para acolher o apelo da União e a remessa necessária no capítulo do crédito presumido, afastando o direito da impetrante à alíquota de 60% de crédito presumido de PIS e COFINS. A agroindústria do setor sucroalcooleiro sujeita-se à alíquota residual de 35% para a produção de açúcar e ao microssistema normativo próprio da Lei nº 11.727/2008 para o álcool carburante, sendo vedada a mescla de regimes de desoneração.
Já o apelo da impetrante merece parcial acolhimento, afastando-se a extinção sem resolução do mérito quanto à variação cambial ativa e, no mérito, declarando-se a imunidade constitucional do art. 149, §2º, I, da CF sobre as receitas de exportação. Declara-se, ainda, o direito à exclusão do ICMS destacado nas notas fiscais da base de cálculo do PIS e da COFINS, sem sujeição à modulação temporal do Tema 69, dada a anterioridade do ajuizamento. Fica assegurado à impetrante o direito de compensar os indébitos recolhidos a tais títulos após o trânsito em julgado, inclusive mediante o abatimento sucessivo de parcelas de seus débitos consolidados no REFIS, respeitada a legislação de regência e as vedações de compensação com contribuições previdenciárias, nos termos do item 8 da fundamentação. Restam desprovidas as demais pretensões recursais da impetrante.
No que tange à sucumbência, tratando-se a presente lide de mandado de segurança, é incabível a condenação ao pagamento de honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e da Súmula 105 do STJ. Quanto às custas processuais, considerando o resultado do julgamento — provimento da remessa necessária e do apelo da União e parcial provimento do apelo da impetrante —, restou configurada a sucumbência recíproca. As custas devem ser rateadas proporcionalmente entre as partes, observando-se a isenção legal de que goza a União no âmbito da Justiça Federal, nos termos do art. 4º, inciso I, da Lei nº 9.289/1996.
Do prequestionamento
Com o intuito de viabilizar o acesso às instâncias superiores e evitar a oposição de embargos de declaração, dou por prequestionados todos os dispositivos legais e jurisprudenciais suscitados pelas partes e pela decisão recorrida; em especial: os artigos 149, §2º, inciso I, 150, inciso IV, e 195, inciso I, alínea "b" e §12, da Constituição Federal; o artigo 170-A do Código Tributário Nacional; o artigo 12, §5º, do Decreto-Lei nº 1.598/77; os artigos 3º, inciso II e §2º, inciso I, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003; o artigo 8º, §3º, incisos I e III, da Lei nº 10.925/2004; as Leis nºs 11.727/2008 e 10.865/2004; o artigo 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96; o artigo 19, §1º, inciso I, e §11, da Lei nº 10.522/02; a IN RFB nº 900/2008; e os Temas nºs 69 (RE 574.706), 329 (RE 627.815), 1.048 (RE 1.187.264) e 939 (RE 1.043.313) do Supremo Tribunal Federal e os Temas nºs 779 e 994 do Superior Tribunal de Justiça, bem como a Súmula nº 105 do STJ. Consigno que o enfrentamento das questões e a análise da legislação aplicável são suficientes para fundamentar o julgado, nos termos do artigo 1.025 do Código de Processo Civil.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação da União e à remessa necessária e dar parcial provimento à apelação da impetrante, nos termos da fundamentação.
Documento eletrônico assinado por IRACEMA LONGHI, Juíza Federal Convocada, na forma do artigo 1º, inciso III, da Lei 11.419, de 19 de dezembro de 2006 e Resolução TRF 4ª Região nº 17, de 26 de março de 2010. A conferência da autenticidade do documento está disponível no endereço eletrônico https://verificar.trf4.jus.br, mediante o preenchimento do código verificador 40005760244v19 e do código CRC 9f2bfaf9.
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